La gestion du risque dans une mission de commissariat aux comptes

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La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page IV SOMMAIRE INTRODUCTION GENERALE.......................................................................................................... 3 PREMIERE PARTIE : LA GESTION DES RISQUES ET SES OUTILS...................................... 7 Chapitre 1 : Notions de commissariat aux comptes et les risques d’audit lors d’une mission de CAC. ....................................................................................................................................................... 8 Section 1 : La notion de commissariat aux comptes........................................................................... 9 Section 2 : Les risques d’audit............................................................................................................ 14 Chapitre 2 : Les outils de gestion de risque d’audit dans le cadre d’une mission de CAC........... 23 Section 1 : démarche d’une mission d’audit légal : approches par les risques.............................. 23 Section 2 : Méthodes et outils de gestion des risques liés à une mission de CAC .......................... 41 DEUXIEME PARTIE : ANALYSE DU SYSTEME DE GESTION DES RISQUES AU SEIN DU CABINET VAN AUDIT & CONSEIL MALI.................................................................................. 54 CHAPITRE 3 : Présentation générale de l’entité et méthodologie de recherche .......................... 55 Section 1 : Présentation générale du cabinet .................................................................................... 55 Section 2 : Méthodologie de l’étude ................................................................................................... 60 Chapitre 4 : Analyse du système de gestion des risques au sein du cabinet VAN Audit & Conseil Mali....................................................................................................................................................... 65 Section 1 : la conduite de la mission du CAC par le cabinet VAN Audit & Conseil chez le client APSFD-Mali......................................................................................................................................... 65 Section 2 : Analyse des résultats et recommandations..................................................................... 79 CONCLUSION GENERALE............................................................................................................. 96 La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 1 Résumé : Afin de réduire les risques d’audit lors des missions de commissariat aux comptes, les cabinets d’expertises et comptables doivent mettre en place une procédure permettant de gérer et de garantir un niveau des risques faibles et acceptables. C’est dans cette optique nous avons mis l’accent dans notre étude sur la gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes. L’objectif de cette étude est d’analyser et évaluer les procédures que le cabinet VAN audit & conseil a mis en place lors de ses missions face aux risques que le commissariat aux comptes font face et aussi de vérifier les dites procédures du cabinet dans les normes d’audit. A l’issu de cette étude, nous avons ressorti une question de recherche est la suivante : quelles diligences le commissaire aux comptes pourrait-il mettre en œuvre afin de détecter et limiter les risques d’audit ? Autrement dit, comment le commissaire aux comptes doit il gérer les risques lors d’une mission d’audit afin de donner une opinion basée sur une assurance raisonnable ? Pour répondre à cette question de recherche, nous avons utilisé une méthode de collecte des données tout en faisant un entretien semi-directif avec les dirigeants du cabinet afin de récolter des informations fiables qui nous a permis d’affirmer ou d’infirmer certain point au sein du cabinet VAN audit & conseil. Nous avons constaté que le cabinet ne dispose pas un système de contrôle de qualité et l’absence d’un questionnaire d’aide à la prise connaissance qui est une procédure permettant au commissaire aux comptes d’analyser et d’évaluer les risques d’anomalies significatives et d’appréciation du contrôle interne. Ces résultats nous a permis de faire des suggestions au cabinet sur la mise en place d’un questionnaire de prise connaissance et de mettre en place un système de contrôle qualité ISA 220, de procédure permettant de vérifier la qualité de chacune de ses missions d’audit. Ces procédures portent sur le respect des règles d’éthiques et d’indépendance pertinentes, l’acceptation et le maintien des missions, l’affectation des équipes aux missions et la réalisation des missions d’audit, y compris la revue des travaux et les procédures de consultation. En somme, le commissaire aux comptes ne peut obtenir un niveau d’assurance raisonnable lorsque tous les cas des risques d’anomalies significatives sont détectés. En raison des limites inhérentes à l’audit, il existe un risque inévitable que certains cas ne soient pas détectés, même si la mission a été correctement planifiée et effectuée conformément aux normes internationales. A l’issu de notre travail, nous pouvons dire que le cabinet VAN audit &conseil dispose des moyens nécessaire pour s’assurer une bonne gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes. Il doit veiller à ce que le respect des procédures s’applique à chaque mission avec une qualité efficace du travail. Mots clés : audit de qualité, anomalies significatives, risque d’audit, seuil de signification, procédure d’audit, assertions d’audit. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 2 INTRODUCTION GENERALE La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 3 INTRODUCTION GENERALE Les pratiques comptables et le métier de l’audit ont connu une évolution majeure au plan international au lendemain des affaires ENRON et Worldcom aux Etats-Unis. Ces affaires sont à l’origine de nouvelles lois et règles d’audit et comptables visant à mieux encadrer les dirigeants ainsi que les démarches d’audit et à assurer une meilleure transparence des comptes. Ces scandales ont suscité des inquiétudes légitimes qui obligent à un renforcement des systèmes de surveillance et d’alerte dans lesquels les commissaires aux comptes sont un élément clé. Les dispositifs réglementaires ont ainsi été revus et l’objectif originel du commissaire aux comptes qu’est la recherche de l’image fidèle et du respect des normes sont redevenus d’actualité. Au plan comptable, des normes internationales, notamment International Financial Reporting Standard (IFRS) qui est entré en vigueur le 1er janvier 2018 dans la zone OHADA en complément des normes International Accounting Standard (ISA), ont été élaborées par l’International Accounting Standards Board (IASB) pour établir la confiance et instaurer la fiabilité, la transparence et la lisibilité des comptes. Aux Etats-Unis, la loi « Sarbanes-Oxley Act (SOX) » de juillet 2002 a été adopté en vue d’encadrer plus sévèrement la production des documents comptables et financiers. Les sanctions en cas de falsification de bilans peuvent atteindre 20 ans d’emprisonnement. Cette loi imposant de nouvelles règles de comptabilité et de transparence financière consacre deux de ses onze chapitres à l’indépendance des cabinets d’audit chargés de certifier les comptes. En réponse à la loi américaine, la France a voté la loi sur la sécurité financière du 1er août 2003, ont modifié le cadre légal et réglementaire de l’exercice de la profession de commissaire aux comptes. La plupart des grands pays ont institué une régulation de la profession contrôlée par les pouvoirs publics. En France, la création du H3C (haut Conseil du Commissaire aux Comptes), au-dessus de la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes), vient compléter le dispositif en place. Dès lors, le contrôle des commissaires aux comptes ne se limite plus désormais aux seuls comptes, mais concerne également la régularité de la vie juridique dans la société. Conscient de l’importance particulière que revêt l’institution du commissariat aux comptes dans l’entreprise, le législateur OHADA n’est pas demeuré en reste. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 4 Ainsi, le législateur africain, afin de se mettre au même niveau mondial et d’assainir le monde africain des affaires, a pris conscience de cette nécessité, en protégeant les sociétés par action au travers de nombreuses dispositions de l’Acte Uniforme portant sur le droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique révisé (AUSCGIE). Il a donc, dans les articles 694 à 734 de cet Acte uniforme, applicable dans l’espace OHADA, minutieusement réglementé cette profession et nettement précisé la fonction de commissaire aux comptes, renforçant ainsi le niveau de compétence requis pour l’exercice de la profession et par conséquent l’indépendance dans le contrôle externe de la société favorisant alors la qualité de chaque mission de commissaire aux comptes. La mission d’audit financier, contractuel ou légal exercée par les cabinets d’expertise comptable conduit à exprimer une opinion sur les comptes conformément au référentiel et normes comptables concernant l’information comptable et financière et les Normes d’Exercice Professionnel (NEP) concernant l’audit utilisé. Son champ d’intervention est vaste et de plus les conditions d’applications de sa mission sont complexes : il doit organiser, planifier sa mission en respectant les différentes étapes de ces travaux à effectuer entre luimême et ses collaborateurs assumer la responsabilité de sa mission, tout en accomplissant correctement ses diligences. L’auditeur doit remplir toutes ces conditions afin de mener à bien sa mission. En effet, ses premiers travaux vont permettre de cerner l’étendue, le calendrier et la nature des travaux à engager de manière efficace et en un temps voulu, c’est la planification. Ses travaux permettront aussi de bien cerner la notion du risque ou d’anomalie significative. Deux sortes d’anomalies peuvent tenir l’image fidèle : l’erreur et la fraude. Des lors, le commissaire aux comptes en vertu de son mandat, doit logiquement s’assurer que l’information financière fournie par les dirigeants ne comporte ni fraude, ni d’erreur d’importante significative. Ainsi, le thème étudiée dans le cadre de notre mémoire de fin de cycle intitulé « la gestion des risques d’audit liés à une mission de commissariat aux comptes cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali ». Dans le cadre de notre travail, nous retiendrons une seule catégorie, celle de l’audit qui fera l’objet de notre étude. La notion de risque se définit comme l’effet de l’incertitude sur l’atteinte des objectifs. La gestion des risques se réfère aux pratiques et aux procédures qu’une organisation met en place La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 5 pour gérer les menaces et opportunités auxquels elle est susceptible de faire face. Dans le cadre d’une mission d’audit le risque est défini comme le risque que l’auditeur exprime une opinion erronée du fait d’anomalies significatives contenues dans les comptes audités et qu’il n’arrive pas à détecter. Il convient de se demander : Quelles diligences le commissaire aux comptes pourrait-il mettre en œuvre afin de détecter et limiter les risques d’audit ? Autrement dit, comment le commissaire aux comptes doit-il gérer les risques lors d’une mission d’audit afin de donner une opinion basée sur une assurance raisonnable ? Il est important pour nous de définir la notion « risque d’audit ». Le risque d’audit est défini comme le risque que l’auditeur exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Robert Maéso DSCG 10 (2018 :154) A partir de cette définition du risque d’audit, les causes liées aux risques auxquels font face le commissaire aux comptes dans l’exercice de de sa mission de certification des comptes, ces causes sont dues au non-respect du référentiel comptable, du dispositif de contrôle interne, des objectifs fixés par l’entreprise, des stratégies mise en place pour un meilleur résultat. L’approche par les risques, dont les normes de travail ont été élaborées par l’International Accounting Standards Committee (IASC) et l’International Federation of Acountants (IFAC), introduite dans l’espace de l’OHADA, et qui nécessite que le travail de CAC soit correctement planifié afin que les missions soient réalisées de manière efficiente. Afin d’aboutir à une expression d’opinion indépendante et correcte sur la fiabilité et sincérité des comptes en limitant les risques d’audit, plusieurs approches s’offrent à l’auditeur. Il s’agit de l’approche traditionnelle par les contrôles et l’approche par les risques qui met un accent particulier sur l’étude approfondie de l’environnement. Les nouvelles normes d’audit émises IFAC placent l’approche par les risques au centre des obligations des commissaires aux comptes. Ainsi dans notre cadre de travail nous utiliserons l’approche par les risques. Pour résoudre la gestion des risques après analyse, il est important de trouver des réponses aux questions de savoir quels sont les risques liés à la mission de commissariat aux comptes et comment doit-on les gérer de façon dynamique tout au long de la démarche du commissariat aux comptes. Outre cette question, il convient de savoir quelle démarche adopte-on dans une mission d’audit légal et comment le cabinet gère les risques associés à ce type de mission. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 6 Notre travail a pour objectif, après une analyse des procédures d’audit légal, d’apprécier les dites procédures mises en place pour gérer les risques liés à la mission de commissariat aux comptes dans le cadre du cabinet VAN Audit & Conseil à savoir. Cet objectif général est décliné en objectif spécifiques ci-après : - Analyser la manière dont le cabinet identifie les risques lors d’une mission d’audit de commissariat aux comptes ; - Analyser le processus d’audit qui résulte de ces moyens en vérifiant si les éléments nécessaires dans une mission de CAC y figurent ; - Faire des recommandations. L’intérêt que revêt cette étude si situe à deux niveaux (2) : Pour le cabinet Cette étude permettra au cabinet de prendre connaissance des faiblesses dans son processus mise en place face à la gestion des risques lors de conduite d’une mission d’audit légal et des propositions que nous formulerons pour une meilleure qualité de ce processus face à ces risques de gestion. Pour nous-même Cette étude sera pour nous une occasion importante de mettre en pratique les connaissances théoriques acquises au cours de notre formation, pour les rapprocher avec les exigences réelles du monde de travail, surtout pour nous qui aspirons embrasser la profession d’expertise comptable. Ce travail comporte deux parties composants chacune deux chapitres : La première partie est consacrée à la revue de littérature. Elle comprend deux chapitres. Le premier chapitre fait état de définition et la notion des risques. Alors que le deuxième quant à lui met en exergue la démarche d’audit : approche par les risques et les procédures, outils de gestion des risques dans le cadre d’une mission de CAC. La deuxième partie étudie le cadre pratique. Elle comprend également deux chapitres. Le premier chapitre consiste à la présentation générale du cabinet VAN Audit & Conseil tandis que le deuxième fera l’objet d’analyse des risques liés à une mission de commissariat aux comptes, et des recommandations au cabinet VAN Audit & Conseil. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 7 PREMIERE PARTIE : LA GESTION DES RISQUES ET SES OUTILS La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 8 Chapitre 1 : Notions de commissariat aux comptes et les risques d’audit lors d’une mission de CAC. Le commissariat aux comptes, ou audit légal des comptes, est une profession réglementée et indépendante qui contribue à la qualité et à la transparence de l’information financière et comptable émise par les entités contrôlées. Elle a pour objectif de permettre au CAC d’exprimer une opinion que les états financiers de synthèse ont été établies, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie. Pour ce faire le CAC met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fondent son opinion. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs tels que, l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la disposition de l’auditeur conduisent, par nature davantage à des déductions qu’à des convictions. La finalité de la mission du commissaire aux comptes est de contribuer à la fiabilité de l’information financière et par là même, concourir à la sécurité de la vie économique et sociale, tant pour les besoins de gestion et d’analyse interne à l’entreprise que pour les besoins, de l’ensemble des partenaires ou les tiers intéressés par celle-ci. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 9 Section 1 : La notion de commissariat aux comptes 1. Définition de l’audit L’audit est généralement défini comme l’examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité et sincérité avec laquelle les comptes annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture et ses résultats pour l’exercice considéré, en tenant compte des normes et du référentiel. Pour la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) de France défini, « un audit consiste à examiner, par sondages les éléments probants justifiant les données contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble. » Guillaume Saby & al, (2015 : 181) Au plan international, pour l’International Federation of Accountants (IFAC), « une mission d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable défini. » Fosse & al, (2012 :173) 1.1. Audit légal Le contrôle légal des comptes effectués par un professionnel compétent et indépendant, le commissariat aux comptes a pour finalité essentielle de garantir la fiabilité de l’information comptable et financière produite par les entités et de concourir à la sécurité des relations commerciales, financières et boursières. L’audit financier (ou révision comptable) est un contrôle général critique auquel procède un professionnel compétent et indépendant, qui s’applique à l’ensemble de la comptabilité dans le but d’en vérifier la régularité et la sincérité. Robert Maéso (2018 :149) 1.2. Le commissaire aux comptes Le commissaire aux comptes est un auditeur légal dont le rôle est de vérifier la sincérité et la conformité des données financières de l’entreprise avec les normes en vigueur. Le La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 10 commissariat aux comptes est un métier réglementé, ce qui signifie que seuls les professionnels inscrits à l’ordre de commissaire aux comptes peuvent l’exercer. « Le commissaire aux comptes est une personne exerçant à titre libéral une profession réglementée dont le rôle est de contrôler la régularité des écritures comptables des sociétés et la véracité de leurs constatations au regard des documents qui les justifient. » Serges Braudo (2009) 2. La nomination du CAC et de ses suppléants Dans l’espace OHADA, les sociétés des capitaux sont tenues d’avoir un CAC et un suppléant en dehors des cas de nomination statutaire, les commissaires aux comptes sont désignés par l’assemblée générale ordinaire dans les personnes morales qui sont dotées de cette instance ou par l’organe exerçant une fonction analogue compétent en vertu des règles qui s’appliquent aux autres personnes ou entités. Un ou plusieurs commissaires aux comptes suppléants, appelés à remplacer les titulaires en cas de refus, d’empêchement, de démission ou de décès sont désignés dans les mêmes conditions. Les fonctions du commissaire aux comptes suppléant appelé à remplacer le titulaire prennent fin à la date d’expiration du mandat confié à ce dernier, sauf si l’empêchement n’a qu’un caractère temporaire. Dans ce dernier cas, lorsque l’empêchement a cessé, le titulaire reprend ses fonctions après l’approbation des comptes par l’assemblée générale ou l’organe compétent. Dans les pays anglo-saxon Guillon (2208 :287) rapporte « qu’il y’a obligation de nommer un commissaire aux comptes dans toutes les S.A et dans toutes les sociétés commerciales si certains seuils sont dépassés » c’est à dire les trois (3) conditions prévues par l’article 376 de l’Acte Uniforme portant sur le droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique (AUSCGIE). 2.1. Société A Responsabilité Limitée (S.A.R.L) Selon l’article 376 de l’Acte Uniforme portant sur le droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique (AUSCGIE), les sociétés à responsabilité limitée qui La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 11 remplissent, à la clôture deux des conditions suivantes : total du bilan supérieur à cent vingtcinq millions (125.000.000) de francs CFA ; chiffre d’affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions (250.000.000) de francs CFA ; effectif permanent supérieur à cinquante (50) personnes ; Le commissaire aux comptes est nommé pour trois (3) exercices par un ou plusieurs associés représentant plus de la moitié du capital. 2.2. Sociétés Anonymes (S.A) Selon les articles 702, 704 et 705 de l’Acte Uniforme portant sur le droit des Sociétés Commerciales et du Groupement d’Intérêt Economique (AUSCGIE), les sociétés anonymes ne faisant pas d’appel à l’épargne sont tenues de désigner un commissaire aux comptes et un suppléant et les S.A faisant publiquement appel à épargne sont tenues de désigner au moins deux (2) commissaires aux comptes et deux (2) suppléants. La durée des fonctions du commissaire aux comptes désigné dans les statuts ou par l’assemblée générale constitutive st de deux (2) exercices sociaux. Lorsqu’il est désigné par l’assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes exerce ses fonctions durant six (6) exercices sociaux. 2.3. Sociétés par Action Simplifiées (SAS) Selon l’article 853-13 de l’AUSCGIE les associés de la société par actions simplifiées sont tenus à la désignation d’un (1) ou plusieurs commissaires aux comptes dans les conditions prévues à l’article 853-11 ci-dessus. Sont tenues de désigner au moins un (1) commissaire aux comptes les sociétés par actions simplifiées qui remplissent, à la clôture de l’exercice social, deux des conditions suivantes : total du bilan supérieur à cent vingt-cinq millions (125.000.000) de francs CFA ; chiffre d’affaires annuel supérieur à deux cent cinquante millions (250.000.000) de francs CFA ; effectif permanent supérieur à cinquante (50) personnes. 2.4. Sociétés en Nom Collectif (SNC) Selon l’article 289-1 de l’AUSCGIE les sociétés en nom collectif remplissant deux des conditions suivantes : chiffre d’affaire annuel supérieur à deux cent cinquante millions La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 12 (250.000.000) de francs CFA ; total du bilan supérieur à cinq cents millions (500.000.000) de francs FCA ; effectif permanent supérieur à 50 personnes ; sont tenues d désigner au moins un (1) commissaire aux comptes. 2.5. Groupement d’Intérêt Economique (GIE) Selon l’article 880 de l’AUSCGIE stipule qu’un ou plusieurs commissaires aux comptes choisis sur le site officiel des commissaires aux comptes, des experts-comptables et des comptables agréés et nommé par l’assemblée pour une durée de six (6) exercices si le GIE émet des obligations. 3. La responsabilité du CAC Plusieurs principes directeurs encadrent la mission du commissaire aux comptes : Intégrité, impartialité, compétence, indépendance, confraternité et discrétion sont les six (6) principes fondamentaux de comportement repris dans le code de déontologie de la profession. Camara Moussa (2008 :72), la responsabilité civile du commissaire aux comptes ne peut être invoquée qu’à la double condition qu’il ait commise une irrégularité dans l’exercice de sa mission et qu’un lien de causalité a pu être démontré entre la faute commise et le préjudice subi. Dans le cadre de ses fonctions, le commissaire aux comptes est responsable sur le plan civil, pénal et disciplinaire. L’article 300.3 du Code des devoirs professionnels ONECCA Sénégal, « dans l’exercice de leurs missions, les professionnels comptables sont susceptibles de voir engager leur responsabilité sur les plans disciplinaires, civil et pénal. » Mikol Alain (2014 :57) trois actions en responsabilité peuvent être engagées à l’égard d’un commissaire aux comptes : pénale, civile et disciplinaire. 3.1. Responsabilité civile Les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard de la société qu’à l’égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions (obligation de moyens). Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les membres du conseil d’administration ou les membres du La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 13 directoire sauf si en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas révélés dans leur rapport à l’assemblée générale. Ainsi la responsabilité civile oblige le commissaire aux comptes à réparer le dommage que par sa faute ou sa négligence commise dans l’exercice de ses fonctions, il a causé à la société ou à des tiers. Les trois éléments qui remettent en cause la responsabilité du commissaire aux comptes : une faute, un préjudice et un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice. Camara Moussa (2008 :73) Cependant, celui qui se prétend léser doit apporter la preuve ; non seulement de la faute et du dommage allégué, mais encore du lien direct de cause à effet existant entre l’une et l’autre. 3.2. Responsabilité pénale Une personne physique ou morale est jugée responsable en cas de : - Usage illicite du titre de commissaire aux comptes (personne non inscrite sur la liste professionnelle c’est-à-dire à l’ordre des experts-comptables et des comptables agréés. - Exercice illégal de la profession (violation des incompatibilités de la profession avec d’autres activités. Le commissaire aux comptes est responsable en cas d’infractions commises dans l’exercice de sa mission et notamment : - Rapport sur les comptes annuels incomplet - Information mensongère sur la situation de la société - Défaut de révélation de faits délictueux - Violation du secret professionnel Albarian Alexis (2011 : 56), « pour déclarer le commissaire aux comptes coupable, l’arrestation relève de prouver que le prévenu a profité ou négligé, en connaissance de cause d’une situation susceptible d’altérer son indépendance à l’égard de la société auditée. » La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 14 3.3. Responsabilité disciplinaire Tout commissaire aux comptes qui aurait volontairement ou même involontairement manqué au respect des règles édictées dans le règlement intérieur d’un conseil ou ordre dont il est membre, engage sa responsabilité disciplinaire. Le règlement intérieur est accompagné du code de devoirs professionnels qui doit s’imposer au même titre que ce dernier. Constitue aussi une faute disciplinaire tout manquement au code de déontologie. Comme exemple, nous avions développé dans les paragraphes précédents, le règlement intérieur de l’Ordre National des Experts-Comptables et Comptables Agréés du Sénégal (ONECCA) et leur code des devoirs professionnels. L’article 300.2 du Code des devoirs professionnels précise la responsabilité des membres en ces termes : « la responsabilité professionnelle résulte de toutes les violations aux règles de l’Ordre et, en particulier, des fautes à l’honneur, des manquements à la confraternité, à la solidarité entre confrères, à la réputation de l’Ordre et, en général, des manquements au Code des Devoirs professionnels. » La responsabilité civile et pénale qui ne concerne que l’exercice de la mission, elle s’attache à tout membre de la profession de commissaire aux comptes dans l’exercice de sa vie professionnelle ou privée. Section 2 : Les risques d’audit 1. Notion des risques La notion du risque est inhérente à la vie des organisations. En conséquence, ces dernières ont cherché à maîtriser la part d’incertitude et à la pallier par des contrôles, notamment afin de protéger le patrimoine de l’entreprise et d’atteindre les objectifs que sont l’économie, l’efficacité, l’efficience et la sécurité. Bécour et Bouquin (1996). La perception du risque s’inscrit au plus profond de l’homme comme une manifestation de son instinct de survie. De l’expert en gestion des risques au simple citoyen, chacun ressent la peur et le stress suscités par la menace d’un risque, et la nécessité de mobiliser des ressources et élaborer des stratégies pour s’en protéger. La persistance de l’incertitude inhérente à la prise de décision et à l’action, l’impossibilité de tout contrôler et la pression du coût du risque La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 15 ont de plus en plus déplacé le champ vers les choix de société dont le but est de réduire le risque à un niveau collectivement acceptable. Laurent Pierandrei (2015 :2) 2. Définition de risque Frédéric Bernard & al (2013) « Le risque est la probabilité qu’un évènement se produise et ait une incidence défavorable sur la poursuite et/ou l’atteinte des objectifs et/ou sur les actifs de l’entreprise. L’évènement doit être potentiel et s potentialité de survenance doit être évaluée. » Jean-Paul Louisot (2014 :7) « défini le risque comme un évènement aléatoire dont la survenance entraîne une perte pour l’entreprise. » 2.1. Typologies des risques L’éventualité de survenue d’un risque repose sur l’existence de causes potentielles qui pèsent de fait sur les organisations. Il existe plusieurs types de risque, on les classe selon deux origines : - ceux dus au hasard : aléas naturels ; - ceux dus à l’homme : erreurs et malversations (externe et interne). Nous pouvons aussi distinguer les risques selon : leur provenance, leur niveau, leur nature et leur activité 2.2. Analyse des risques Selon la NEP 200, l’opinion du commissaire aux comptes nécessite qu’il obtienne l’assurance que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives. Une anomalie significative est une « information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude, d’une importante telle que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de l’auditeur d’une information comptable ou financière ». Le commissaire aux comptes doit être en mesure d’évaluer le risque d’anomalie significative dans l’analyse des comptes. Ce risque concerne des informations comptables ou financières inexactes, des insuffisances, erreurs ou fraudes. Cette anomalie peut influencer sur le jugement de l’auditeur de l’information comptable La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 16 2.3. Définition du risque d’audit Le risque d’audit est défini comme « le risque le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. » Lejeune Gérard, Emmerich Jean Pierre (2007 :97) « Le risque que le CAC exprime une opinion différente de celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé « risque d’audit ». Le risque d’audit comprend deux composants : le risque d’anomalies significatives dans les comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par le commissaire aux comptes. » NEP 200.09 Selon ISA 200, le risque d’audit est le « risque que l’auditeur (CAC) exprime une opinion inappropriée lorsque les états financiers comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies significatives et du risque de non-détection. » 3. Composants du risque d’audit Le risque d’audit est fonction des anomalies significatives et du risque de non-détection. L’évaluation des risques est fondée sur des procédures d’audit visant expressément à obtenir les informations nécessaires et les éléments probants tout au long de l’audit. Elle relève plus de jugement professionnel que du domaine de la mesure de précision. Le risque d’audit est composé du : - Risque inhérent (risque lié à l’activité de l’entreprise, à la nature de ses comptes, à ses opérations et à son environnement) ; - Risque lié au contrôle interne (risque que les systèmes de contrôle interne de l’entreprise ne préviennent pas ou ne détectent pas les anomalies ou les erreurs) ; - Risque de non-détection (risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur ne lui permettent pas de détecter les erreurs significatives). La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 17 Figure n° 1 : liens entre risques d’audit Liens entres risques d’audit Source : Obert & al (2017 : 551) 3.1. Le risque d’erreurs significatives ou de non-conformité des états financiers Avant l’acceptation de la mission, l’auditeur doit évaluer le risque inhérent et le risque de contrôle interne, appelés risque d’erreurs significatives et de non-conformité des états financiers. Khalil Feghali (2015 : 38). Le risque d’anomalies significatives est le risque que les états financiers, avant leur audit, comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes, définies comme suit au niveau des assertions : le risque inhérent et le risque lié au contrôle interne. Les risques d’anomalies significatives ou de non-conformité des états financiers peuvent exister à deux niveaux : - Au niveau des états financiers pris dans leur ensemble ; et Risque d’audit Entité Auditeur Contrôle interne Risque d’anomalies significatives Risque inhérent Risque lié au contrôle interne Risque de non-détection La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 18 - Au niveau d’une assertion pour des flux d’opérations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les états financiers. ISA 200 3.1.1. Le risque inhérent Le risque inhérent est défini par la probabilité estimée par l’auditeur d’avoir une erreur significative dans les états financiers, abstraction faite de l’efficacité et du respect du système de contrôle interne. L’estimation de ce risque consiste à s’assurer de la bonne application des règles et principes éthiques en matière de révélation d’informations financières par le management. Cependant, ce risque inhérent découle de l’environnement de l’entreprise. Son poids dérive de plusieurs facteurs, tels que la culture et l’intégrité des dirigeants, la taille de l’entreprise, la structure organisationnelle et financière, la complexité des opérations et la turbulence technologique, l’appartenance du capital, l’exposition du secteur, ainsi que la capacité de l’entreprise auditée à suivre dans une activité caractérisé par un taux de faillite élevé. Khalil Feghali (2015 : 38) Le risque inhérent correspond à la possibilité, sans tenir compte du contrôle interne éventuel, de l’existence d’une anomalie significative dans les comptes. Le risque inhérent est donc le risque général de l’entité qui doit tenir compte des particularités de l’entreprise révisée. Ainsi, pour évaluer ce risque, le commissaire aux comptes évaluera divers facteurs tels que : - L’intégrité, le niveau d’expérience, les changements de l’équipe de direction ; - La nature des activités de l’entité, les conditions économiques et concurrentielles du secteur, l’évolution du marché et les pratiques comptables du secteur ; - L’existence d’opérations comptables inhabituelles ou complexes ; - La vulnérabilité des actifs aux pertes et aux détournements. Lejeune Gérard, Emmerich Jean Pierre (2007 :98) Obert Robert (2017 : 552) le risque inhérent (ou le risque général de l’entreprise) est le risque qu’une erreur significative se produise compte tenu des particularités de l’entreprise révisée, de ses activités, de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations. On peut analyser ces risques de la manière suivante : - Risques liés à l’activité ; - Risques liés à la structure du capital ; - Risques liés à la structure financière ; La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 19 - Risques liés à l’organisation ; - Risques liés à l’importance de certains postes de bilan ; - Risques liés à certains actifs ou catégories d’opérations. 3.1.2. Le risque lié au contrôle interne Le risque lié au contrôle est le risque qu’une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée par le contrôle interne de l’entité et donc non corrigée en temps voulu. La réduction du risque lié au contrôle repose sur une évaluation correcte du contrôle interne effectuée par le commissaire aux comptes. Ce risque sera élevé si le commissaire aux comptes conclut que le contrôle interne n’est pas ou est mal appliqué. En d’autres termes le risque lié au contrôle est dû à de mauvaises procédures de contrôle interne. Ce risque doit être évalué dans la phase d’appréciation du contrôle interne. Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise permet en effet à l’auditeur : - D’identifier les types d’erreurs rendues possibles par les lacunes du système ; - De mesurer le risque de survenance de ces erreurs. Hamzaoui Mohamed (2008 :174), « le risque lié au contrôle est le risque qu’une erreur significative surgie dans le solde d’un compte ou dans une transaction isolée ou cumulée à des erreurs dans d’autres soldes ou une catégorie de transactions, ne soit ni prévenue ou détectée, et corrigée en temps voulu par le système du contrôle interne et le référentiel comptable mis en place. » Selon ISA 200, le risque lié au contrôle interne est « le risque qu’une anomalie significative susceptible de se produire au niveau d’une assertion portant sur un flux d’opérations, un solde de compte ou une information fournie dans les états financiers et qui pourrait être significative individuellement ou cumulée avec d’autres, ne soit ni prévenue, ni détectée et corrigée en temps voulu par le contrôle interne de l’entité. » 3.2. Le risque de non détection Le risque de non détection est propre à la mission d’audit et correspond au risque que le commissaire aux comptes ne parvienne pas à détecter une anomalie significative. Selon ISA 200, le risque de non-détection est « le risque que les procédures mises en œuvre par l’auditeur pour réduire le risque d’audit à un niveau suffisamment faible pour être La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 20 acceptable ne détectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait être significative, qu’elle soit prise individuellement ou cumulée avec d’autres anomalies. » le risque de non-détection est le résultat de l’inefficacité d’une procédure d’audit mise en place par l’auditeur, d’une procédure d’audit inappropriée, appliquée de façon incorrecte une procédure d’audit appropriée ou on interprète mal les résultats des travaux d’audit. 3.3. Le risque d’anomalies significatives dans les comptes résultant du non-respect de texte légaux et réglementaires Lors de la prise de connaissance de l’entité et de son environnement, le commissaire aux comptes prend connaissance du secteur d’activité de l’entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable, et des moyens mis en œuvre par l’entité pour s’y conformer. Pour ce faire, le commissaire aux comptes s’enquiert auprès de la direction : - Des textes légaux et réglementaires qu’elle estime susceptible d’avoir une incidence déterminante sur l’activité de l’entité ; - Des procédures conçues et mises en œuvre dans l’entité visant à garantir le respect des textes légaux et réglementaires ; - Des règles et procédures existantes pour identifier les litiges et pour évaluer et comptabiliser leurs incidences. Tout au long de sa mission, le commissaire aux comptes est par ailleurs attentif au fait que les procédures d’audit mises en œuvre peuvent faire apparaître des cas de non-respect des textes légaux et réglementaires susceptibles de conduire à des anomalies significatives dans les comptes. Lorsqu’à l’issue de ces procédures, le commissaire aux comptes a un doute quant au respect, par l’entité, d’un texte légal et réglementaire susceptible de conduire à des anomalies significatives dans les comptes, il recueille des informations complémentaires pour lever ce doute et s’entretient avec la direction. Le commissaire aux comptes demande au représentant légal, en tant que responsable des comptes, une déclaration écrite par laquelle il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires. NEP 250. La gestion des risques liés à une mission de commissariat aux comptes : cas du cabinet VAN Audit & Conseil Mali Chancelli BETARE MCF (2017-2018), UCAO/ISG Saint Michel Page 21 4. Les relations entre les composants du risque d’audit Le commissaire aux comptes évalue le risque d’anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit complémentaires afin de réduire le risque de non détection. Lejeune Gérard & al (2007 :99).